问题：
转融通业务中，企业作为证券出借方如何进行账务处理？
背景：
2013 年， A 公司与 B 证券公司签订了《转融通证券出借交易委托代理协议书》，约定 A 公司将持有的证券（在 2013 年及之前作为 “ 可供出售金融资产 ” 核算）出借给中国证券金融公司，通过与 A 公司的**服务券商 B 证券公司进行转融通证券出借交易。 B 证券公司具有相应的融资融券业务资格、证券经纪业务资格，已经证券金融公司同意开展转融通业务，已向证券***申请并获得证券出借交易权限。
《转融通证券出借交易委托代理协议书》约定， A 公司接受 B 证券公司为其提供的以下服务： 1 、根据 A 公司委托代为申报证券出借指令，并在申报前进行相关的前端检查和控制； 2 、对 A 公司已申报出借的证券，在其撤销出借申报指令前限制其卖出或另作他用； 3 、协助 A 公司办理归还、展期、通知、查询等相关事宜； 4 、代理 A 公司进行资金、证券的清算、交收、核对； 5 、代理 A 公司领取证券金融公司补偿的红利股息及其他权益； 6 、接受 A 公司对其委托、成交及资金账户内的资金和证券账户内的证券变化情况的查询，并应 A 公司的要求提供相应的清单； 7 、双方依法约定的其他事项； 8 、证券监督管理机关规定提供的其他服务。
转融通业务实行专户管理，证券金融公司到期归还相同数量、相同品种的证券，向 A 公司支付借券费用；同时 A 公司应向 B 证券公司支付证券出借交易费用。
关于 A 公司应向 B 证券公司支付的证券出借交易费用的计算方法和支付方式问题，根据 A 公司与 B 证券公司签订的《转融通证券出借交易委托代理协议书》第三十条约定， A 公司委托 B 证券公司进行证券出借交易成交并获得收入的，应当依法纳税，并按约定向 B 证券公司交纳代理手续费。代理手续费***用后端收费、固定比例的收取方式，即证券金融公司向 A 公司支付借券费用后， B 证券公司按照 A 公司资金账户实际收到的借券费用金额，于收到当日，按照 10% 比例收取，从 A 公司资金账户中自动划转。
解答：
基于 2006 版金融工具确认和计量准则的处理意见：
1 、证券借出和收回时的账务处理：
根据案例背景分析，转融通证券业务为专户管理，出借期间除不可收回借出的证券外， 公司借出证券有关的风险与收益均未转移，且出借期满后归还相同数量、相同品种的证券。因此可以在 “ 可供出售金融资产 ” 一级科目下另设明细科目 “ 转融通出借证券 ” 进行明细科目调整，对借出和收回转融通的证券过程进行记录 。
2 、期末计量问题：
在期末财务报表日尚未收回的转融通证券，在管理层持有意图不发生变化的情况下，可以按照原账面分类，仍然作为 “ 可供出售金融资产 ” 核算和列报。 因 A 公司作为借出方仍然享有或承担其所有权上的主要风险和报酬，因此继续确认其公允价值变动的相关影响。同时在附注中披露其已被出借，出借期间本公司对其处置权受到限制的事实。
3 、获取的收益及支付 B 证券公司的费用的处理：
本案例中 A 公司系以协议方式委托 B 证券公司将其持有的证券转借给中国证券金融公司，根据上海、深圳证券*** 《转融通证券出借交易实施办法（试行）》 的规定，借券费用自证券出借交易成交之日起计算，归还日支付，归还日不计费用。借券费用的计算公式为： 借券费用 = 出借日证券收盘价 × 出借数量 × 出借日费率 × 实际出借天数 /360 。其中 “ 费率 ” 由借入人（中国证券金融公司）通过***所行情系统和网站向市场公布。因此， 在每一期末， A 公司作为出借人，可以根据业务规则中确定的上述计算公式，按权责发生制原则确认借券收益。 参照 “ 问题5-1-12 （ 委托贷款及其利息收入在资产负债表和利润表上的列示 ）” 中的解答，建议将借券收益列报为“财务费用——利息收入”或者“投资收益”。
根据《转融通业务监督管理试行办法》（***令第 75 号）第三十五条规定： “ 证券金融公司根据本办法规定融入证券后、归还证券前，或者证券公司向证券金融公司融入证券后、归还证券前，证券发行人分配投资收益、向证券持有人配售或者无偿派发证券、发行证券持有人有优先认购权的证券的，证券金融公司或者证券公司应当按照约定向融出方支付与所融入证券可得利益相等的证券或者资金 ” 。据此， A 公司在出借证券期间，对所出借证券的股息等投资收益的确认和计量原则仍与其直接持有证券的情况下相同。
就该项转融通借出交易应支付给证券公司的费用，根据本案例中《 转融通证券出借交易委托代理协议书》第三十条的约定（见前面 “ 背景 ” 部分）， A 公司也可以直接将应支付给 B 证券公司的费用与其所获得的借券费用相抵，按净额确认借券收益。期末在按权责发生制原则确认借券收益时，直接按抵减应付证券公司费用后的 90 ％净额计量。
基于 2017 版金融工具确认和计量准则的处理意见：
在 2017 年修订后的准则下， A 公司对用于转融通业务出借的证券在修订后准则下的金融资产分类与此前计入“可供出售金融资产”不同，在新准则下，若是非交易性权益工具投资，可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；否则应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。除此之外，其余处理原则与“基于 2006 年版金融工具确认和计量准则下的处理意见”一致。
扩展及学习笔记 ：
1. 在新准则下，若是非交易性权益工具投资，可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；否则应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
2. 因 A 公司作为借出方仍然享有或承担其所有权上的主要风险和报酬，因此继续确认其公允价值变动的相关影响。同时在附注中披露其已被出借，出借期间本公司对其处置权受到限制的事实。
3. A 公司在出借证券期间，对所出借证券的股息等投资收益的确认和计量原则仍与其直接持有证券的情况下相同。
4. A 公司也可以直接将应支付给 B 证券公司的费用与其所获得的借券费用相抵，按净额确认借券收益。期末在按权责发生制原则确认借券收益时，直接按抵减应付证券公司费用后的 90 ％净额计量。
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